Оставить комментарий

Увеличение номинальной стоимости доли
участника общества с ограниченной ответственностью
за счёт добавочного капитала
или нераспределённой прибыли

(налоговый аспект)

Успешная деятельность организации, изначально созданной с небольшим уставным капиталом, нередко вызывает взаимный интерес:

- у основателей этой организации - к привлечению нового инвестора с целью резкого увеличения собственного капитала предприятия;

- у потенциального инвестора - к участию в такой организации, в том числе - на условиях приобретения доли в уставном капитале за гораздо большие деньги, нежели номинал этой доли.

Поскольку наиболее популярной формой российских юридических лиц является общество с ограниченной ответственностью, предлагаю рассмотреть следующий условный пример:

- первоначальными участниками (дольщиками) ООО "Нанопроект" являются две организации - дольщик-1 и дольщик-2 - с равными взносами в уставный капитал по 1 млн рублей;

- новый дольщик-3 изъявляет желание увеличить уставный капитал "Нанопроекта" на 25 процентов (500 тыс. рублей по номиналу), реально внеся при этом в имущество общества восемь миллионов рублей.

Первый вариант - весьма прост. Уставный капитал "Нанопроекта" увеличивается на 500 тысяч рублей за счёт вклада нового дольщика. Размер долей участников теперь составляет: у дольщика-1 - 40 процентов (вместо 50-ти) старым номиналом в 1 млн руб; у дольщика-2 - то же самое; у нового дольщика-3 - 20 процентов номиналом 0,5 млн рублей. Превышение фактического вклада нового дольщика-3 над номинальным размером его доли в сумме 7,5 млн рублей образует добавочный капитал общества "Нанопроект".

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ у ООО "Нанопроект" (эмитента дополнительной доли уставного капитала номиналом 0,5 млн руб) приобретение вклада в размере этой доли и 7,5 млн рублей добавочного капитала не вызывает налоговых обязательств перед бюджетом.

Однако, в силу каких-то личных побуждений - хотя бы имиджевого характера - участники общества могут сильно захотеть использовать описанную ситуацию для увеличения уставного капитала своей организации. Например:

- Вариант второй. После приёма в общество дольщика-3 за счёт образовавшегося добавочного капитала уставный капитал ООО "Нанопроект" увеличивается до 10 млн рублей, а доли участников, соответственно, возрастают: у дольщика-1 и дольщика-2 - до 4 млн руб у каждого, у дольщика-3 - до 2 млн руб;

- Вариант третий. Уставный капитал ООО "Нанопроект" увеличивается до 10 млн рублей непосредственно при вступлении дольщика-3 в это общество. При этом соотношение долей в уставном капитале определяется таким же, что и в варианте втором.

Второй и третий варианты сопряжены с формальным увеличением номинальной стоимости долей в уставном капитале ООО "Нанопроект" у дольщика-1 и дольщика-2, при котором упомянутые участники не вносят в предприятие никаких дополнительных средств (денег или иного имущества.). В этой связи возникает вопрос о налоговых последствиях такого развития событий для первоначальных участников ООО "Нанопроект".

Для судьи и аудитора, юриста и бухгалтера весьма соблазнителььным своей незамысловатостью представляется вывод: каждый из первоначальных дольщиков-халявщиков за счёт новобранца увеличил номинал своей доли на 3 млн рублей, которые - в качестве внереализационного дохода по правилам п.1 статьи 250 НК РФ - подлежат обложению налогом на прибыль. Для мытарей такая оценка ситуации представляется тем паче однозначной, поскольку для них любой повод чего-нибудь обложить налогом является главным смыслом жизни.

Например, Министерство финансов РФ высказало свою позицию относительно налогообложения участника ООО (юридического лица) при увеличении за счёт добавочного капитала размера уставного капитала общества с ограниченной ответственностью и номинальной стоимости долей участников этого общества (без изменения размеров самих долей) в письме от 25 мая 2007 года N 03-03-06/1/324:

"Перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установленный ст. 251 Налогового кодекса РФ, не содержит такого вида дохода, как доход участника организации в виде увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале организации.

Таким образом, при увеличении обществом с ограниченной ответственностью уставного капитала без изменения долей его участников у налогоплательщика - участника данного общества возникает внереализационный доход, учитываемый при обложении налогом на прибыль организаций, в размере увеличения номинальной стоимости его доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью".

Совершенно соглашаясь с прагматизмом такого отношения, позволю себе высказать противоположную позицию.

***

Довод первый.

Пункт 1 статьи 250 НК РФ предусматривает налогообложение внереализационного дохода "от участия в других организациях". Это понятие - для целей главы 25 НК РФ - конкретно определяет ст.275 НК РФ: "Доходы от участия в других организациях - дивиденды".

Согласно п.1 ст.43 НК РФ, "дивидендом признаётся доход её участника ... при распределении прибыли".

Вклад участника (в данном случае - вклад нового дольщика-3) в хозяйственное общество не является прибылью Общества:

- для целей бухгалтерского учёта - в силу п.2 Положения по бухгалтерскому учёту "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утверждённого приказом Минфина РФ от 06 мая 1999 года N 32н (в редакции 26.11.2006);

- для целей налогообложения - в силу п/п 3 п.1 ст.251 НК РФ.

Закон "Об обществах с ограниченной ответственностью" (от 08 февраля 1998 года N 14-ФЗ в редакции закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ) не предусматривает в "текущем режиме" распределения между участниками ООО иного имущества Общества, кроме прибыли.

Поскольку имущество (деньги или ещё чего-нибудь), полученное от нового участника общества, не могут распределяться как дивиденды (как распределение прибыли), увеличение за счёт такого вклада:

- добавочного капитала или

- уставного капитала, в том числе с увеличением номинала долей всех участников, -

не может рассматриваться для целей налогообложения в виде "дивидендов" или "дохода от участия в других организациях" согласно уже упомянутым императивным нормам п.1 ст.250, ст.275 и п/п 3 п.1 ст.43 НК РФ.

Довод второй.

В силу статей 247 и 41 НК РФ под определение облагаемого налогом на прибыль дохода может подпадать исключительно экономическая выгода налогоплательщика.

Однако участник общества с ограниченной ответственностью до выхода из общества или ликвидации общества не вправе претендовать на какие-либо дополнительные поступления в свою пользу за счёт общества, вызванные увеличением номинальной стоимости своей доли в уставном капитале (тем паче, когда оно не сопровождается увеличением относительного (процентного) размера доли).

В рассматриваемом примере дольщик-1 и дольщик-2 не только не увеличили свои экономические выгоды от участия в ООО "Нанопроект", но, напротив, уменьшили свои потенциальные права на долю прибыли, распределяемой обществом среди своих участников.

Довод третий.

Имущество общества с ограниченной ответственностью (на которое участники в ходе "текущей деятельности" не обладают и не приобретают прав собственности) состоит из:

- прибыли, которая может распределяться и облагаться в качестве именно дивидендов (распределяемой прибыли) вне какой бы то ни было связи с номинальной стоимостью доли в уставном капитале конкретного участника, но в зависимости от процентного соотношения его доли с долями остальных участников;

- другого имущества (в том числе - полученного в виде вклада нового дольщика-3), которое может быть передано дольщику-1 и/или дольщику-2, но не в форме дохода от участия в других организациях (п.1 ст.250 и ст.275 НК РФ), а исключительно при:

а) выходе участника (любого из дольщиков) из общества - отдельный порядок налогообложения в такой ситуации (не вполне внятно, но всё-таки отдельно) вытекает из п/п 4 п.1 ст.251 НК РФ;

б) ликвидации общества - отдельный порядок налогообложения в такой ситуации определён п.2 ст.277 НК РФ.

Довод четвёртый

По смыслу и формальному содержанию статьи 277 НК РФ у участника общества с ограниченной ответственностью - для целей применения главы 25 НК РФ - стоимость приобретённой участником доли в уставном капитале общества определяется исключительно исходя из стоимости имущества, внесённого в оплату этой доли (и сопутствующих расходов). Никаких увеличений номинала законодатель и здесь осмотрительно не предусмотрел.

***

Из приведённых мною рассуждений напрашивается приблизительно такой общий вывод:

поскольку речь не идёт о распределении прибыли общества с ограниченной ответственностью между участниками (распределении дивидендов - в налоговом определении этого действия), или о прекращении общества с ограниченной ответственностью, или выходе из него участника, или о продаже доли (части доли) в уставном капитале общества участником, постольку основания для исчисления налога на прибыль у участников такого общества в связи с увеличением номинала уставного капитала общества и соответствующего увеличения номинала долей участников в уставном капитале общества отсутствуют.

***

Несколько иначе выглядит ситуация, в которой уставный капитал общества с ограниченной ответственностью увеличивается за счёт нераспределённой прибыли.

Допустим, что два участника ООО "Незримые технологии России" обладают 50-процентными долями в уставном капитале этого общества, номинальная стоимость каждой из которых составляет 0,5 млрд рублей. По решению общего собрания этих участников, являющихся юридическими лицами, уставный капитал ООО "НТР" увеличивается на 99 млрд рублей без изменения долей самих участников, но с соответствующим увеличением номинальной стоимости этих долей.

Оценка подобной ситуации со стороны Минфина России и ФНС РФ однозначна: каждый из участников ООО "НТР" получил доход, облагаемый налогом на прибыль, в размере увеличения номинальной стоимости своей доли, то есть 49,5 млрд рублей (см. письма Минфина РФ от 11.01.2005 N 03-03-01-04/2/3; от 08.11.2006 N 03-03-04/1/732; от 18.02.2009 N 03-03-06/2/23; письмо ФНС РФ от 28.07.2006 N 02-3-12/202).

Представим, что участники послушно выполнили вышеупомянутую волю фискалов - уплатили налог на прибыль с увеличения номинальной стоимости своих долей, а затем продали эти свои доли по новой номинальной стоимости, вследствие чего получили по 50 млрд рублей от покупателей. В этой связи полученный доход 50 млрд руб, уменьшенный на расход по приобретению указанных имущественных прав по правилам п/п 1 п.1 ст.253 НК РФ, образует налогооблагаемую прибыль (п.1 ст.247 НК РФ) в размере 49,5 млрд руб у каждого участника ООО. Выходит, что только что с этой суммы заплатили налог, а теперь снова? Фактически - двойное налогообложение? Хотя нас давно таким поворотом не удивить, зам. директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ С. В. Разгулин в письме от 26.01.2007 N 03-03-06/1/33 успокоил: "Сумма налога, уплаченная в связи с увеличением номинальной стоимости долей участников общества, может быть учтена при их последующей реализации".

Я уж не стану придираться к формулировке: ранее уплаченный налог следует вычитать или прибавлять; если вычитать, то из суммы налога, исчисляемого с прибыли от продажи доли, или из суммы дохода, полученного от такой продажи? Во всяком случае - спасибо, дядя, на добром слове! Но ведь НК РФ такой "учёт", или налоговый вычет, или уменьшение облагаемой базы, кажись, нигде не дозволяет?

Выходит, что недалёкий законодатель допустил двойное налогообложение, а добрый дядя - хотя и слегка переча воле законодателя - устранил такую несправедливость? По моему мнению, отнюдь не так. Из содержания НК РФ следует однократное налогообложение дохода участника ООО:

- налог не должен уплачиваться при увеличении номинальной стоимости доли;

- а вот уже при продаже этой доли налог уплачивается именно с фактической разницы между реально израсходованными средствами на приобретение доли и реально полученным доходом от её продажи.

А вовсе не наоборот, как полагает добрый дядя.

Распределение прибыли между участниками общества с ограниченной ответственностью - согласно статье 28 закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" (от 08 февраля 1998 года N 14-ФЗ в редакции закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ) - влечёт возникновение имущественных прав каждого участника на распределяемую в его пользу сумму. То есть участник вправе получить и использовать эти денежные средства по своему усмотрению. В том числе в подобной ситуации участник ООО "НТР" может получить на свой расчётный счёт 49,5 млрд рублей (за вычетом налога на прибыль, удержанного с этой суммы дивидендов и уплаченного в бюджет ООО "НТР", выступающим в качестве налогового агента), а затем внести такую же или иную сумму в качестве дополнительного взноса в уставный капитал ООО "НТР", выступающего уже в роли эмитента. Назову это "вариантом А".

Вариантом Б способно представить весьма похожую ситуацию, но не сопровождающуюся перечислением денег с банковского счёта ООО "НТР" на расчётные счета своих участников и обратными платежами:

а) в пользу участника начислено 49,5 млрд рублей (распределено прибыли, с которой налоговый агент ООО "НТР" удержал налог на дивиденды);

б) эта же сумма, уменьшенная на налог, зачислена в качестве дополнительного взноса в уставный капитал ООО "НТР";

в) при этом отсутствовали реальные платежи: распределяемой прибыли - от ООО "НТР" в пользу участника и дополнительного взного в уставный капитал - от участника в пользу "НТР".

Теперь - вариант В:

а) 99 млрд рублей со счёта "Нераспределённая прибыль" зачислена на счёт "Уставный капитал" в учёте ООО НТР;

б) в связи с данной операцией, произведённой по решению собрания участников Общества, номинальная стоимость доли каждого из них увеличена на 49,5 млрд рублей;

в) реальных денежных платежей через банк не осуществлялось;

г) вопрос об удержании у уплате налогов пока оставим открытым.

В экономическом смысле варианты А, Б и В выглядят похоже. Однако вариант В в формально-юридическом смысле представлят совершенно отдельную операцию, принципиально отличную от вариантов А и Б:

1. В варианте В не происходит "распределения прибыли" между участниками;

2. В варианте В участники не приобретают имущественных прав на имущество, за счёт которого увеличивается номинальный размер уставного капитала ООО "НТР". Иными словами, увеличение уставного капитала ООО "Незримые технологии России" в варианте В - в отличие от вариантов А и Б - производится не за счёт имущества участников, а за счёт имущества самого ООО "НТР";

3. Увеличение уставного капитала ООО "Незримые технологии России" в варианте В регулируется статьёй 18 закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" (от 08 февраля 1998 года N 14-ФЗ в редакции закона от 28.12.2010 N 409-ФЗ). А увеличение уставного капитала в вариантах А и Б регулируется статьёй 19 упомянутого закона. [Специальное примечание для работников Минфина РФ и ФНС России: статья 18 и статья 19 в этом законе (да, как правило, и в других законах тоже) - разные статьи];

4. Для увеличения уставного капитала по варианту В закон требует не менее двух третей голосов участников ООО, а для увеличения уставного капитала по варианту Б (без реальных платежей - с зачётом взаимных требований общества и участников) - единогласное решение всех участников общества (п.1 ст.18 и п.4 ст.19 закона 14-ФЗ).

***

Таким образом, увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью за счёт добавочного капитала или нераспределённой прибыли (с попутным увеличением номинальной стоимости долей участников в уставном капитале этого общества):

а) представляет собой лишь перераспределение данных в бухгалтерском учёте ООО, то есть перераспределение сумм между подразделами раздела "Капитал и резервы" баланса общества с ограниченной ответственностью;

б) не сопровождается приобретением участниками общества каких-либо дополнительных имущественных прав и экономических выгод, а, соответственно, - и каких бы то ни было дополнительных налоговых обязательств перед бюджетом.

М. В. Королёв

07 апреля 2011 года

Оставить комментарий